摘要 随着网络和信息技术的应用，纳税人信息化建设发展迅速，会计电算化、电子合同、电子支付、电子交易等电子手段不断涌现，纳税证据的电子化，无疑给我国传统的税务稽查取证工作带来新的挑战。如何应对纳税人信息化形势下的涉税违法行为，已成为当前税务稽查取证工作的一个重要课题。
　　关键词 税务稽查 纳税人 纳税证据
　　作者简介：李俊，湘潭大学法学院硕士研究生，张家界市国家税务局办公室。
　　中图分类号：D925文献标识码：A文章编号：1009-0592(2011)10-253-02
　　
　　一、电子取证在税务稽查中的应用现状
　　目前，根据保存电子证据的主体不同，税务稽查电子证据主要有以下三种：一是纳税人的原始电子证据。主要包括纳税人的财务会计核算、处理应用软件、运行环境及网络系统；纳税人用于生产经营和购销的电子文件或生产经营报表、录入或扫描进计算机系统的各种凭证、报表以及计算机自行运行产生的各种会计核算、税务核算的账薄、报表；纳税人其他载明或保存会计核算数据硬盘、光盘、磁带、U盘及其他存储设备。二是税务机关接收录入的电子证据。主要包括电子发票证据、电子会计核算证据、纳税人以往的税收违法违规信息。三是第三方的电子证据。主要包括工商、民政、国土、建设、房管、林业、财政、外汇、货物运输单位、政府采购中心等部门、单位掌握的与纳税相关的信息。
　　对于以上电子证据的获取，目前税务稽查机关主要采取的方法一般有打印、拍照、摄像、拷贝、证据登记、第三方面提供或签定资料、公证等7种。而对于电子证据被加密、删改、破坏等情况下的比较复杂的电子证据获取，主要采取由专业技术人员协助进行电子证据收集和固定的活动，采取的方法主要有解密、恢复等两种。但无论采取那种取证方法，在固定和提取证据后，一般都会打印、复印、制作检查笔录、出具证明、公证等转化为纸质或实物证据，由纳税人签字或盖章后，作为最终处理、处罚的定案依据。
　　二、推进税务稽查电子取证面临的问题
　　（一）电子证据的可采性和证明力受到质疑
　　首先，电子证据法律地位不明确。行政诉讼法规定的证据种类有书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录等8种。而电子证据在我国立法和司法解释中均无明确规定的地位，理论界对电子证据在法律上的归属问题仍存在争论，比较流行的有书证说、物证说、视听资料说、混合证据说、独立证据说五种，尚未形成定论。其次，关于电子证据原始性性质的解释不清晰。诉讼中要求提交原件、原物。但是，在电子取证过程中，原件是原始载体，还是满足一定条件的电子数据？我国《电子签名法》第5条将具有传统原件基本功能、具有数据完整性的数据电文纳入“原件”之列，不过，对于何谓“数据电文的完整性”，立法语义未作解释。第三， 很难保证电子证据的真实性。电子证据的生成、存储和传递都依赖于电子系统，任一方面的差错都可能导致不为人们所察觉的改变。因此，要百分之百地保证不出现伪造电子证据的情况在技术上来说过于理想化，如何保证从最初被收集到最终提交审理之间，电子证据没有受到过潜在的污染或破坏，以保证其真实性，一直是备受争议的焦点。
　　（二）法律赋予税务机关的检查权限有限
　　一是我国税法关于检查权的规定非常笼统。比如规定了税务稽查人员可以到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，但对纳税人经营场所的电脑中的数据是否可以检查，若发现问题是否可以将该电脑或硬盘扣押或领置未作规定。二是我国税法在程序设计上存在弊端。《税收征管法》规定了稽查人员进行检查时必须出示身份证明和税务检查通知书，实际上笔者认为出示税务检查通知书弊大于利，在很多时候会让纳税人有更多时间转移、删除、销毁电子证据，且难以恢复，明显不利于实施电子取证。三是税务机关缺乏应对电子取证的有效手段和权限。比如在进行现场检查、搜查或扣押时，有必要赋予稽查人员进行开锁、开封等处分权限，并可赋予其随时请求警察或其他机关人员协助的权限。
　　（三）企业偷逃税的电子证据非常隐蔽
　　在现实稽查工作中，我们发现不法企业采取技术手段逃避税务稽查主要有以下手段：一是对文件进行隐藏或加密。企业对计算机中部分重要的WORD、EXCEL、数据库文件进行隐藏或者加密，有的甚至将重要文件存放在U盘、移动硬盘等存储设备中，直接进行操作，避免在计算机硬盘中留下痕迹。二是对真实数据进行篡改或删除。在税务稽查之前，不法企业对真实数据进行删除或转移。三是利用会计核算软件设置多套帐。会计核算软件自身具备设置多套帐的功能，企业会根据不同的对象，如银行、税务、企业股东等，修改财务数据生成多套账簿，提供假帐以应付税务部门的检查。四是隐匿服务器。企业使用网络版的进销存管理系统、会计核算软件以及ERP系统软件，其数据都存放在服务器内。有的服务器放置在办公场所内，要在多台计算机中查找；有的服务器藏匿在办公楼隐蔽的位置，或者私人生活场所，部分企业甚至将财务管理的服务器设置在境外，给税务稽查工作设置了极大障碍。
　　（四）第三方配合取证的义务有待强化
　　与完备的国家税收法律体系和我国税收征管实践的要求相比，我国第三方法律制度体系仍存在一些缺陷和不完善之处，主要表现在以下几个方面：一是缺乏行政协助的具体规定。我国未出台《行政程序法》，也未明确“行政协助”的概念、内容、责任等。《税收征管法》对提供第三方信息的主体设定过于宽泛，且要求不明确，对政府及有关部门的法律约束性不强，缺乏执行力度，经常遇到配合积极性不高、信息采集难度大等问题。二是对金融机构配合义务的规定有待强化。虽然《税收征管法》有第五十四条的规定，但我国对于税务部门查询纳税人银行账户的信息设定过于严格，只有经过特定的审批程序才可以查询纳税人在银行的账户资金情况，这种被动的依申请进行账户查询制度，限制了税务管理的主动性，限制了利用现代信息技术进行银行信息与税务信息比对的效用。伴随着我国个人所得税制向综合税制的改革，更需要扩大金融机构在个人储蓄存款方面对税务机关的配合义务。
　　（五）缺乏与电子证据鉴定、公证机构的合作
　　电子鉴定技术不仅可以客观地呈现正常的数据记录，而且还可以对遭到破坏的电子数据进行安全修复，还原数据的真实性。随着2005年我国首个面向社会的电子数据司法鉴定中心在北京成立，全国各省市的电子数据司法鉴定中心也纷纷成立。由于司法鉴定和公证机构的专业性，且其出具的鉴定结论和公证文书都具有法律效力，能够为税务稽查电子取证提供强有力的证据支持，因此，在税务稽查电子取证过程中，税务稽查机关应该在必要时，尝试委托司法鉴定和公证机关对电子证据进行鉴定和公证。但一直以来，由于各级税务稽查机关受传统稽查观念的影响，同时也缺乏积极应对电子取证的策略，这样委托合作的次数可以说是微乎其微。
　　三、推进税务稽查电子取证的建议
　　（一）建立和完善电子证据的法律制度
　　由于电子证据立法既属于证据法范畴，又属于信息科技立法的范畴。目前我国针对电子证据的专门立法仅有民商事领域中的《电子签章法》，体系上缺位很多，一步到位式的制定电子证据的法典基础还不足。可先考虑以阶位较低的部门规章、行政规章形式解决民事、行政、刑事等不同领域内的电子证据问题，再向出台专门的涉及电子证据的司法解释过渡，最后形成单行的电子证据立法。
　　（二）赋予电子证据应有的法律地位
在对电子证据立法时应考虑以下三个方面的内容：一是电子证据的证明力等同于其他证据。不能仅因为它是电子证据而不予采纳或者予以较低的证明力。二是不以“原件”规则否定其证明力。对于电子证据而言，现场打印并且通过提取人、见证人员签字的证据应当视同于原件，现场依法提取并封存的电子证据、在公证人员的公证下取得的电子证据也应当适用书证原件的规定，其证明效力等同于原件。三是以可靠性及完整性来考察电子证据是否作为认证证据。即将电子证据在录入过程中数据是否正确、运用的计算方法是否正确、软件运用是否适当作为考察电子证据真实性的依据。
　　（三）加快推进税务稽查信息化建设一是实施电子查账
　　税务稽查借助电子查账软件，稽查人员只需要一个U盘，几分钟就可以采集完企业的电子账目信息，并借助软件中设置的预警指南、分析模型，对企业的电子账簿进行全面检索并将结果直观反映出来，避免手工检查过程中考虑的片面性，实现审计式稽查。二是强制规范会计软件，推行通用数据接口。《税收征管法》规定了纳税人要将会计核算软件定期向税务机关备案，而由于纳税人使用的会计软件的多样性，不利于稽查人员实施电子取证。建议尽快修订税收法律，增加有关软件规范和数据接口的具体要求，对于现行的不符合规范的会计软件系统，则要求其限期改进，以确保税务稽查人员顺利取得数据。三是加强稽查队伍素质建设。加强对稽查人员的培训，从计算机辅助查账技术的应用（包括计算机操作系统和网络系统知识、电子表格软件应用、辅助查账软件操作等），逐步过渡到对计算机信息系统和与网络安全知识、数据库操作和管理知识、基本编程语言的功能和应用等较为高级的培训，不断提高信息技术的应用能力。在此基础上，要培养计算机专业人员和查账能手，组成攻关小组，集中进行有关税务稽查的技术攻关和技术支持。
　　（四）适当扩大税务稽查的权限
　　进一步完善与计算机税务稽查有关的法律和法规，以补充《税收征管法》的不足。不仅要确定税务机关对纳税人电子数据的获取，有权审查被查计算机信息信息系统的功能与安全措施， 有权利用网络和查账软件进行稽查，更要明确纳税人应对税务人员的计算机稽查给予积极配合等义务。对拒不履行义务的纳税人应有可操作的处罚措施和强制执行措施。对税务机关及稽查人员在下载、使用、储存和保管纳税人电子数据方面也应出台具体制度、明确权力、区分责任，对所有环节进行规范，打消纳税人顾虑。
　　（五）完善第三方配合取证制度
　　借鉴国外的先进经验，我国《税收征管法》及实施细则、各实体法在今后修订和完善过程中，可以考虑制定或完善第三方的条款。一是制定税务行政协助条款。可以考虑在《税收征管法》中新增一条款明确税务行政协助的义务，即“税务机关根据执行职务需要，可以提请有关行政机关给予行政协助。被提请协助的机关应当及时履行协助义务。”对税务行政协助的条件、程序、争议的处理等可以在其《实施细》中予以明确。二是制定完善政府部门涉税信息提供条款。可以考虑在《税收征管法》中新增一条款，即“各级人民政府有关部门应按照税务机关要求的格式、时限、口径提供本单位掌握的涉税信息。”具体提供的部门、内容可在《实施细则》中予以明确。信息提供的格式及具体方式由财政部、国家税务总局会同有关部门共同制定。三是制定金融机构报告大额和可疑交易条款。可以考虑在《税收征管法》中新增一条款，即“金融机构应将掌握的大额交易和可疑交易向税务机关报告”对大额交易和可疑交易的具体标准及报告方式及办法可由《实施细则》或其他规章制度予以明确。四是加快建立政府信息交换和共享平台。要建立由政府主导、建立健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，制定信息交换数据标准，建立部门间信息交换平台。通过信息交换平台，使政府部门的涉税信息实现及时传递、共享，提高信息利用效率。